Vulnerabilidad del impuesto de sucesiones y donaciones por razón de la residencia.

La residencia como elemento determinante de la tributación en el impuesto de sucesiones y donaciones

La residencia, tanto “internacional” (entendida por tal la residencia o no en territorio español) como “interna” (la correspondiente a una Comunidad Autónoma determinada de las denominadas en régimen común), es un factor absolutamente decisivo en la carga tributaria a soportar por este Impuesto.

Y sin embargo, no se puede decir que la normativa reguladora de la demarcación de la residencia tanto “internacional” como “interna” sea especialmente clara. A la primera se refiere los arts. 6 de la Ley del Impuesto y 17 de su Reglamento. A la segunda, la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, en su art. 28. Pero el objeto de estas líneas no es el de profundizar en la problemática que suscita su delimitación, sino fundamentalmente en la relevancia que tiene para los sujetos pasivos.

La amplia capacidad normativa que atribuye la Ley 22/2009 – art. 48 – a las CCAA en aspectos tan básicos del tributo como las reducciones en la base imponible y bonificaciones en cuota, ha provocado que la normativa estatal tenga el carácter de “mínimo” para los sujetos pasivos, de manera que, salvo muy contadas excepciones, la aplicación de la normativa estatal es mucho más gravosa para el contribuyente que las normativas de las CCAA, cualquiera que sea.

Y es precisamente a la administración y normativa estatal a la que resultan sometidos los sujetos pasivos no residentes en todo caso, tal y como se desprende del inicio del art. 32 de la Ley 22/2009. Y ello, aunque los restantes sujetos pasivos residentes tributen por la normativa de la CA que corresponda en atención a la residencia habitual del causante en las transmisiones “mortis causa”, al lugar de situación de los inmuebles en las donaciones de inmuebles y a su residencia habitual tratándose de donaciones de otros bienes y derechos. Únicamente en el supuesto de las sucesiones en las que el causante fuera no residente en España hay un mismo régimen fiscal para todos los contribuyentes, sean o no residentes, quedando todos sujetos a la hacienda y normativa estatal. En los demás casos y aunque se trate de una misma adquisición “mortis causa” o “inter vivos”, los no residentes quedan de peor condición que los residentes.

La competencia y aplicación de la normativa estatal para los sujetos pasivos no residentes: primera sospecha de inconstitucionalidad y posible infracción de la normativa comunitaria

Esta desigualdad de trato de los no residentes, aunque sean de Estados de la Unión Europea, coloca a la normativa española del Impuesto en una situación de enorme fragilidad ante el Derecho Comunitario. Al respecto debe citarse la sentencia de 17 de octubre de 2013 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que declara contraria al Derecho Comunitario la regulación alemana del Impuesto precisamente por discriminación por residencia. Y precisamente ello ha sido el motivo de que la Comisión Europea haya interpuesto recurso ante el mismo tribunal contra el Reino de España, el día 7 de marzo de 2012 (Asunto C-127/12, Diario Oficial de la Unión Europea de 28/04/2012)), por entender que la normativa nacional infringe los artículo 21 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y los artículos 28 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, siendo inminente el pronunciamiento del tribunal comunitario.

Pero es que, además, la problemática es todavía mayor cuando el no residente es un nacional español, supuesto cada vez más frecuente dada la diáspora provocada por la crisis económica. Así, incluso desde el punto de vista del derecho interno, se suscita una fundada sospecha de inconstitucionalidad por vulneración del principio de igualdad, dada la mayor onerosidad tributaria que soportan los nacionales no residentes con respecto a los nacionales residentes.

La atomización normativa consecuencia del ejercicio de la capacidad normativa por las CCAA en régimen cómun: segunda sospecha de inconstitucionalidad

Como se ha indicado, la capacidad normativa atribuida a las CCAA por la Ley 22/2009 ha supuesto una tremenda atomización fiscal, lo que ya de por sí no es deseable, pero sobre todo existe un riesgo evidente de aleatoriedad tributaria en función de la CA a la que corresponda la competencia del hecho imponible y, por tanto, sea su normativa la aplicable y ello no sólo con respecto a la normativa estatal sino también entre las divergentes normativas autonómicas.

Es cierto que el TS en la sentencia de 21 de marzo de 2007 consideró que las desigualdades derivadas del ejercicio de las competencias y capacidad normativa que la Constitución, los Estatutos de Autonomía y el resto del ordenamiento jurídico atribuye a las CCAA no conllevan necesariamente la vulneración del principio constitucional de igualdad. Ello no obstante, las diferencias de tributación son tan enormes entre unas y otras CCAA, que fundan la sospecha de que al menos el principio de igualdad sufre ante tal disparidad. Baste con indicar que coexisten CCAA como Madrid que establecen bonificaciones en cuota del 99% para los parientes más próximos (grupos I y II) tanto en transmisiones “mortis causa” como “inter vivos” con CCAA donde no existe ninguna bonificación con unas reducciones por parentesco muy exiguas (como por ejemplo, Canarias y Murcia).

Por tanto, si bien dichas diferencias tienen cobertura con rango de ley en la Ley 22/2009, lo acusado del diverso régimen fiscal según la CA a la que corresponda la competencia amparan un segundo motivo de inconstitucionalidad del Impuesto.

La residencia o radicación en la CA como presupuesto para la aplicación de beneficios fiscales: tercera sospecha de inconstitucionalidad

En el ejercicio de su capacidad normativa son numerosas las CCAA que han creado beneficios fiscales aplicables exclusivamente a sus residentes o a bienes localizados en su ámbito territorial: establecimiento de reducciones propias condicionadas a la radicación de bienes en la propia CA o a la residencia en la misma por el sujeto pasivo; mejora de las reducciones estatales exclusivamente para sujetos pasivos con residencia en la CA o condicionadas a la situación en la CA en por ejemplo de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades; en el mismo sentido la implantación de bonificaciones o deducciones en cuota subordinadas a los mismos requisitos de ubicación o residencia.

Pues bien, si se refieren los beneficios fiscales acotados al territorio o a la residencia en el mismo a supuestos puntuales o específicos, que encuentren su justificación en “circunstancias de carácter económico o social propias de la CA de que se trate”, como señala la letra a) del art. 48 de la Ley 22/2009 a propósito de las reducciones propias en la base imponible, todavía tendrían una justificación razonable desde el punto de vista constitucional.

Sin embargo, lo que no parece admisible constitucionalmente es la necesidad de la residencia en la CA para disfrutar de beneficios fiscales dirigidos a la generalidad de los sujetos pasivos y de enorme importancia en cuanto a la carga tributaria. El caso más evidente es el de la CA de Valencia que subordina la aplicación de la bonificación en cuota en las transmisiones “mortis causa” del 75% para los grupos I y II de parentesco a la residencia en su ámbito territorial; igualmente subordina una reducción en la base y una bonificación en cuota del 75% sujeta a determinados requisitos en las tranmisiones lucrativas “inter vivos” de padres a hijos y de hijos a padres a la dicha residencia (arts. 10 bis y 12 bis de la Ley 13/1997 en su vigente redacción). Al respecto el TS por auto de 8 de mayo de 2013 ha suscitado cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional.

Directrices a seguir y criterios de actuación ante la “interinidad” del impuesto

De lo narrado hasta aquí resulta que el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en dos aspectos aspectos esenciales del mismo como la tributación de los no residentes “internacionales” y la tributación de los residentes “internos” en función de la normativa autonómica aplicable, se halla en una situación de extrema vulnerabilidad, a la espera de los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del Tribunal Constitucional.

Entre tanto se debe evitar que autoliquidaciones o liquidaciones realizadas conforme a la normativa en entredicho devengan firmes, puesto que en tal caso no podrán aprovechar los efectos de la nulidad si la misma llega a ser declarada. Por tanto, si se ha realizado autoliquidación, solicitar de la administración la rectificación de la misma; de haberse girado liquidación por la Administración Tributaria, impugnarla, de manera que permanezca “viva” al objeto de aprovechar un eventual fallo favorable de los órganos jurisdiccionales.

Además, se hallan pendientes incluso de plantear ante el Tribunal Constitucional dos aspectos que pueden desencadenar igualmente la quiebra del Impuesto: la evidente discriminación de los no residentes nacionales españoles y los tremendos desequilibrios de tributación entre las CCAA.

Javier Máximo Juárez González

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