Constitución y aportaciones sobrevenidas en comunidades de bienes y similares

Planteamiento de la cuestión

El Real Decreto Ley 13/2010, con efectos desde el 3 de diciembre de 2010, dio nueva redacción al art. 45.I.B.11 del TR, declarando la exención en la modalidad de Operaciones Societarias en los siguientes términos: «La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea».
Proclama pues exentos, entre otros, los siguientes supuestos del art. 19 del TR que regula el hecho imponible de la modalidad de Operaciones Societarias del ITP y AJD: la constitución de sociedades, el aumento de su capital social y las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital.
La redacción del beneficio fiscal es clara, si bien al referirse la norma exclusivamente a “sociedades” y a “socios”, se plantea la cuestión de su aplicación a los supuestos equiparados en el art. 22 del TR a sociedades a efectos de su tributación por Operaciones Societarias.
Dice dicho precepto: “A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades:
1.- Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.
2.- Los contratos de cuentas en participación.
3.- La copropiedad de buques.
4.- La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.- La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.”

Aplicabilidad de la exención
A primera vista podría parecer que no juega la exención respecto de tales casos, habida cuenta de que el art. 45.I.B.11 del TR alude exclusivamente a “sociedades” y “socios”, lo que lo acotaría exclusivamente a entidades societarias.  Además no debe olvidarse la veda que establece el art. 14 de la LGT de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de los beneficios fiscales.
Sin embargo, tal posición es inaceptable por los siguientes argumentos:
.- El Art. 22 del TR transcrito establece una equipación de los relacionados supuestos a sociedades absoluta, “a los efectos de este Impuesto”,  por tanto, no circunscrita al hecho imponible, sino también respecto de los restantes elementos tributarios – base imponible, tipo impositivo y cuota y, por ende, beneficios fiscales aplicables – .
.- En el mismo sentido, el Art. 55 del Reglamento del Impuesto, que además añade en su número 2 que: “Cuando lo permita la peculiaridad propia del régimen jurídico de la entidad de que se trate, la peculiaridad alcanzará a todos los supuestos contemplados en el apartado 1.1º del artículo anterior”. El apartado 1.1º del artículo anterior se refiere entre otras Operaciones Societarias sujetas a la constitución y aumento de capital de sociedades, precisamente ambos supuestos hoy exentos.
.- No se incurre en analogía o interpretación extensiva del beneficio fiscal. Como resulta de los preceptos anteriores, la relación de entidades o comunidades del art. 22 del TR se encuentra igualada con las sociedades a todos los efectos del tributo.
Resulta pues obvia la aplicación de la exención a los supuestos de constitución y aportaciones ulteriores, criterio que ha obtenido el refrendo administrativo en informe de la DGT respecto de las comunidades de bienes empresariales y en consulta de dicho órgano directivo de 23 de septiembre de 2011 a propósito de los contratos de cuentas de participación.


Alcance de la exención
Sentada la viabilidad de la exención, sin embargo su disfrute no se extiende a todos los actos sujetos por la modalidad de Operaciones Societarias que realicen las entidades o entes equiparados, sino exclusivamente a aquellos que el art. 45.I.B.11 declara exentos. Dentro de los enunciados como exentos, los que tienen mayor virtualidad práctica a mi entender son los relativos a la constitución y aumento de capital.
La exención en la constitución en todos los supuestos asimilados es patente. Así, los actos de constitución de personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos, del contrato de cuentas de participación, de copropiedad de buques y de comunidades de bienes que realicen actividades empresariales, sean “inter vivos” o “mortis causa”; quedan exentos, comprendiendo la dispensa del impuesto, de igual forma que en el caso de las sociedades, las aportaciones dinerarias o en especie o afectaciones de bienes que se verifiquen como consecuencia de la constitución.
También es claro el juego de la exención, dada su afinidad con los aumentos de capital de sociedades, en el caso de aportaciones dinerarias o en especie o actos de afectación de bienes posteriores  a la constitución que conlleven como contravalor un incremento de la cuota o participación del aportante en la entidad o ente sin personalidad del que se trate.

En consecuencia, la exención comprende:
.- Las aportaciones o dotaciones patrimoniales iniciales o sobrevenidas  a las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.
.- Las aportaciones, asimismo iniciales o ulteriores, que realice el partícipe no gestor a favor del propietario gestor en los contratos de cuentas de participación.
.- La constitución del condominio de buques.
.- Los actos de afectación de bienes originarios o posteriores a comunidades de bienes empresariales (no son propiamente de aportación pues la comunidad de bienes carece de personalidad jurídica).

Por el contrario, no se extiende a aquellos actos de los supuestos equiparados que quedando sujetos a la modalidad de Operaciones Societarias, como el reintegro de aportaciones a los miembros o comuneros o disolución de las mismas,  sin embargo no reconoce exención el transcrito art. 45.I.B.11 del TR.

Obligaciones formales
Al tratarse de una exención y no de un supuesto de no sujeción,  el descargo del gravamen no excusa de presentar la correspondiente autoliquidación ante la Hacienda y Oficina Liquidadora competente, conforme a los artículos 51 y 54 del TR.  En este sentido debe tenerse presente la sentencia del TSJ de Madrid de 6 de junio  de 2012 que declara la nulidad de pleno derecho del Apartado Décimo de la Instrucción de la DGRN de 18 de mayo de 2011.

Resumen

La exención en la modalidad de Operaciones Societarias de los actos de constitución y aumentos de capital de sociedades en la vigente redacción del art. 45.I.B.11 del TR del ITP y AJD es aplicable a los actos de constitución y aportaciones sobrevenidas, dinerarias o no,  de los supuestos asimilados a sociedades en la normativa del Impuesto. Entre los mismos se incluyen las comunidades de bienes empresariales, los contratos de cuentas en participación, las personas jurídicas no sociertarias con finalidad lucrativa y la copropiedad de buques. Tal criterio, fundado en que la equiparación de dichos supuestos a sociedades lo es en la normativa del tributo a todos los efectos del Impuesto, incluidas las exenciones;  ha sido refrendado por la Administración Tributaria en informe de la DGT y consulta del mismo órgano directivo de 23 de septiembre de 2011.

Javier Máximo Juárez González

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