La fiscalidad del capital social

Las operaciones societarias -entendiendo por tales aquellas que implican una modificación del capital social de las sociedades mercantiles- están sometidas a un régimen fiscal en apariencia simple, pero esa primera impresión se revela como falsa o, cuando menos, no del todo cierta en cuanto se profundiza con cierto detenimiento en su enorme casuística.

Así, como elemental punto de partida, cabe señalar que las ampliaciones de capital están gravadas, en general, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en su modalidad de Operaciones Societarias (OS) al tipo del 1%, siendo éste un tributo “cedido” y, como tal, de competencia autonómica. Sin embargo, ese claro esquema inicial se desdibuja a medida que se introducen variables en sus presupuestos básicos.

Así, en la ampliación de capital por capitalización -o compensación- de créditos se suscitan controversias acerca de la naturaleza dineraria o no de la misma. Ese debate tiene una relevante trascendencia tributaria, y por tanto económica, pues si prospera su conceptualización en especie sería factible defender su exención de OS si se dieran las previsiones del artículo 94 TRLIS. Aunque la jurisprudencia ha negado mayoritariamente esa interpretación al apreciar la condición pecuniaria del crédito, hay voces ciertamente autorizadas que apuntan que la defensa de la eventual exención de OS no se desprendería tanto del carácter de lo aportado (derechos de crédito) sino de la adquisición por el aportante -que, cabe recordar, no ve minorada su tesorería sino un activo distinto, como es un crédito- de una participación de al menos un 5% de la sociedad que amplía capital.

El caso de las ampliaciones de capital con cargo a primas de emisión (o de asunción) merece cierto detenimiento en su análisis. Al objeto de evitar una sobreimposición por OS -pues esa prima ya habría tributado al 1% con motivo de la ampliación previa de la que trae causa-, no se gravan por este concepto los aumentos de capital que se realicen “con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones”. Por tanto, aquellas ampliaciones que sean solo parcialmente liberadas, o plenamente liberadas pero con cargo a la prima y a otras reservas distintas, parece que podrían quedar sujetas a OS si bien, precisamente para evitar ese doble gravamen, la Dirección General de Tributos (DGT) ha precisado que la carga fiscal de la ampliación se concretará en función del carácter del contravalor del aumento no gravándose el que se corresponda con la prima.

Pero en tal caso, al no quedar sujeta a OS y desaparecer así la incompatibilidad entre gravámenes, ¿tributará esa misma escritura de ampliación con cargo a prima por el concepto de AJD?. Inicialmente, nuestra jurisprudencia y doctrina administrativa entendieron que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.1. del Reglamento del ITPAJD, quedaba expedito el camino para el gravamen documental; sin embargo esta interpretación pugnaría tanto con las disposiciones comunitarias como con algún pronunciamiento del propio Tribunal de Justicia de la UE (vg.: caso Solred) que impedirían su tributación por impuestos indirectos análogos a OS, entendiendo que AJD tiene tal carácter. En consonancia con ello, ya en 2002 el Tribunal Supremo (TS) asumió esta teoría que ya había formulado claramente un año antes el TSJ-Castilla y León: “pretender que esta operación tribute por la modalidad de AJD, so pretexto de que “no´´ ha tributado por OS, significa una interpretación literalista y artificiosa de la norma, ajena al principio de capacidad económica”. Este debate se volvió a suscitar con motivo de la sentencia del TS de 17 de diciembre de 2009 que, en unificación de doctrina, entendió que “cuando se produjo la ampliación de capital con prima de emisión de acciones se liquidó el impuesto en su modalidad de OS, (…) y consecuentemente, cuando meses después la Sociedad adoptó el acuerdo de pasar a capital la prima (…), no podía tributar de nuevo por ningún otro concepto sin caer en la prohibición de la Directiva (69/335/CEE)”. No obstante, el TS reconoce que su interpretación contraría la literalidad del artículo 75.1 RITPAJD, si bien no lo anula pues éste “requiere que la primera copia de escritura que regula no esté sujeta a la modalidad de OS, lo que no sucede en el asunto controvertido donde dicha operación ha estado sujeta”. Como colofón, y constatando la inseguridad jurídica existente, el TS concluye denunciando que “hay que reconocer que el precepto no es de fácil comprensión”. Pese a que la mencionada Directiva 69/335 fue derogada y sustituida por la 2008/7 -por lo que esa sentencia del TS se ciñe a las operaciones hechas durante la vigencia de aquella-, esa interpretación jurisprudencial también podría resultar aplicable a las realizadas bajo la nueva si bien, para ello, será necesario un pronunciamiento expreso en tal sentido (al menos mientras no se derogue o anule el controvertido artículo 75.1 RITPAJD).

Merece también nuestra atención el tratamiento fiscal de las ampliaciones de capital con cargo a los empréstitos emitidos por la propia sociedad. En este caso, pese a las expresas previsiones del artículo 59 RITPAJD respecto al gravamen por AJD de la escritura que documente la propia extinción del empréstito, tanto la DGT como el TS han interpretado que esa disposición reglamentaria debe considerarse vacía de contenido -por contravenir la normativa europea- por lo que “en la conversión de obligaciones en acciones hay que concluir que no procederá más que una única liquidación, la correspondiente al aumento que se produzca (es decir, por OS)”.

Para terminar cabe señalar que el nuevo modelo de financiación autonómica ha introducido sensibles modificaciones en el esquema competencial para la resolución de los recursos relativos a los tributos cedidos. Así, además de que ya desde 1998 sean los TSJs y no la Audiencia Nacional los habilitados para conocer de sus procesos contenciosos, ahora en la vía económico-administrativa podrán ser -ya desde el pasado 18 de julio- unos tribunales de titularidad exclusivamente autonómica los únicos legitimados para conocer de estos expedientes. Confiemos en que ello no genere una indeseada confusión y disparidad de criterios en aspectos -como los aquí expuestos- hoy ya aceptablemente pacíficos (o, cuando menos, pacificados). Que así sea.

Javier Gómez Taboada

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